【裁判要旨】
涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定。在国外付款国内免费配送经营模式中，采用伪报一般贸易、伪造实际成交价格方式进口货物涉嫌走私的，因成交价格系伪造且实际上无成交价格，需依照相关规定确定计税价格，进而核定偷逃应缴税额。因海关难以掌握涉案货物的正常成交价格，故委托价格鉴证机构进行评估。价格鉴证机构将实际配送价评估为国内市场批发价格，再根据海关计税公式得出计税价格，最后审核确定偷逃应缴税额，具有合理性。
【案号】一审：(2016)沪03刑初102号
【案情】
上海市第三中级人民法院经审理查明：2010年11月至2016年3月间，被告单位鹭岛酒庄为在中国境内配送该公司生产、销售的葡萄酒、蓝某等货物，在上海设立不具有法人资质的配送中心，集中仓储、配送中国游客在加拿大鹭岛酒庄购买后由该公司负责运输入境的相关货物，并将其中部分货物在中国境内销售。
作为鹭岛酒庄董事长的被告人张忠楠为降低公司经营成本，决定并指使被告人吕兰芬等人伪造货物交易发票等单证，先后通过上海汇策供应链管理有限公司、上海忠瀚国际贸易有限公司以伪报一般贸易、伪造实际成交价格等方式将上述货物申报进口至中国境内。吕兰芬明知鹭岛酒庄在中国境内以伪报方式进口货物，仍负责联络上海配送中心及相关代理公司，制作、传递部分虚假单证。2010年11月至2012年12月间，作为鹭岛酒庄上海配送中心负责人的被告人卞士桦明知上述货物系伪报进口，仍联系他人办理具体申报进口报关事宜，负责上述货物在上海的接收、仓储、配送和部分零售等业务。
经上海市价格认证中心鉴定，上述伪报进口货物的计税价格共计人民币(以下币种均同)215364923元。经上海吴淞海关核定，被告单位鹭岛酒庄、被告人张忠楠、吕兰芬偷逃应缴税额共计98007925.13元；被告人卞士桦偷逃应缴税额共计28450689.73元。
2016年3月25日，被告人张忠楠、卞士桦、吕兰芬在接受侦查机关调查询问时，均如实供述了上述主要事实。
【审判】
一、被告单位鹭岛酒庄犯走私普通货物罪，判处罚金9900万元；
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被告人张忠楠犯走私普通货物罪，判处有期徒刑5年；
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被告人卞士桦犯走私普通货物罪，判处有期徒刑3年，缓刑3年；
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被告人吕兰芬犯走私普通货物罪，判处有期徒刑3年，缓刑3年；
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扣押在案的走私货物予以没收，违法所得予以追缴。
【评析】
在国外付款国内免费配送经营模式中，因伪报一般贸易、伪造实际成交价格进口货物涉嫌偷逃应缴税款的，是否构成走私犯罪、核定偷逃税额的计税价格如何确定，是本案的争议焦点。
一、涉案行为属于走私普通货物行为
本案中，被告人张忠楠一方面在加拿大鹭岛酒庄以加拿大政府与鹭岛酒庄协议价(谎称含进口关税等费用)向中国游客出售葡萄酒、蓝莓酒等酒类，对购买2箱(个别规定是1箱)以上游客在国内提供免费送货上门服务，借此扩展业务；另一方面通过一般贸易方式，委托中国代理公司进口鹭岛酒庄的酒类(并不以上述协议价作为实际成交价格)，上述酒类仍由鹭岛酒庄上海配送中心实际控制。最终，中国游客在加拿大鹭岛酒庄付款，上海配送中心在上海将酒送货上门。鹭岛酒庄为了提前在国内备货，批量将葡萄酒、蓝莓酒等货物从加拿大移库至上海配送中心。
中国游客在加拿大购买鹭岛酒庄的酒类，并未实际交付。鹭岛酒庄以一般贸易形式申报入关，涉案酒类仍由其上海配送中心控制，故实质上鹭岛酒庄并无贸易，当然亦无实际成交价格。鹭岛酒庄作为纳税义务人，本应如实向中国海关申报，但为了降低经营成本，假借国内公司为进口商，将实际没有发生的贸易关系伪报成一般贸易，并伪造涉案酒类的实际成交价格向海关申报进口货物，偷逃应缴税款，其行为属于违反海关法规、逃避海关监管的走私普通货物行为。
二、依据《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第十七条第(四)项确定计税价格
涉案走私行为偷逃应缴税款的计算，应当以计税价格为基础进行核定。根据《海关审定进出口货物完税价格办法》第五十一条的规定，完税价格是指海关在计征关税时使用的计税价格；同时根据该办法第三条的规定，涉嫌走私的进出口货物的计税价格的核定，适用其他规定，即应该适用《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》(以下简称《计核偷逃税款暂行办法》)。其中主要涉及该办法的第十六条和第十七条。
(一)不能适用《计核偷逃税款暂行办法》第十六条确定计税价格
《计核偷逃税款暂行办法》第十六条规定：“涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定。”成交价格是指一般贸易项下进口或者出口货物的买方为购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格。成交价格发生在进出口环节，只有经海关审核并接受才能作为计税价格。本案中，鹭岛酒庄没有和进口商发生实际贸易关系，因此没有实际成交价格，其向海关申报的成交价格是伪造的，故本案不能适用《计核偷逃税款暂行办法》第十六条确定计税价格。而且，涉案酒类系鹭岛酒庄独家生产、经营，鹭岛酒庄在进关时未和海关商定成交价格，故海关也不能核定成交价格。
鹭岛酒庄在加拿大卖给中国游客的价格，一方面是零售价即终端价，不是一级进口商与鹭岛酒庄的实际成交价格；另一方面不是进出口贸易中买卖双方确定的、经海关审核并接受的价格，即实际成交价格应该发生在进出口环节，与消费者无关，故卖给中国游客的价格不能视为实际成交价格，也不能简单地转化为实际成交价格。
(二)能够适用《计核偷逃税款暂行办法》第十七条第(四)项确定计税价格
《计核偷逃税款暂行办法》第十七条规定：“涉嫌走私的货物成交价格经审核不能确定的，其计税价格应当依次以下列价格为基础确定：(一)海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格；(二)海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格；(三)海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格；(四)国内有资质的价格鉴证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20%(计算公式见下表)；(五)涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格；(六)按其他合理方法确定的价格。”
1.不能适用第十七条第(一)项确定计税价格
《计核偷逃税款暂行办法》第十七条第(一)项，即海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格。相同货物是指与进口货物在同一国家或者地区生产的，在物理性质、质量和信誉等所有方面都相同的货物，但允许存在表面上的微小差异。本案中，鹭岛酒庄生产的葡萄酒、蓝莓酒等酒类除了在加拿大本地销售外，其他都是零售给中国大陆、我国台湾地区和日本的游客，经营模式相同。鹭岛酒庄没有将涉案酒类以正常贸易形式进口到中国；海关也无从发现和查处国内进口商进口鹭岛酒庄的酒类，无法掌握与鹭岛酒庄所生产的酒类的相同进口货物的正常成交价格。因此，不能适用第十七条第(一)项确定本案的计税价格。
2.不能适用第十七条第(二)项确定计税价格
不能适用《计核偷逃税款暂行办法》第十七条第(一)项，依次看能否适用第十七条第(二)项，即海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格。类似货物是指与进口货物在同一国家或者地区生产的，虽然不是所有方面都相同，但是却具有相似的特征、相似的组成材料和相同的功能，并且在商业中可以互换的货物。实践中以类似进口货物的正常成交价格作为计税依据的很少，即使有一般也是涉及大宗物品，如谷物、小麦等，对于精细化、个性化较强的货物，一般难以找到可以互换的类似物品。本案中的葡萄酒、蓝莓酒等酒类系独家生产、经营，品质较高，海关无法掌握该酒类的类似进口货物。因此，也不能适用第十七条第(二)项确定本案的计税价格。
对此，辩护人提出涉案酒类与世界十大瓶装进口葡萄酒具有类比性，即属于类似货物。但是，一方面葡萄酒市场的品质参差不齐、价格高低不一甚至相差悬殊；另一方面，本案涉及的酒类品质较高，并非普通葡萄酒，与世界十大瓶装进口葡萄酒不具有类比性，在商业上不能互换，不属于类似货物，故不能以世界十大瓶装进口葡萄酒的报关均价作为涉案酒类的成交价格。
3.不能适用第十七条第(三)项确定计税价格
不能适用《计核偷逃税款暂行办法》第十七条第(二)项，依次看能否适用第十七条第(三)项，即海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格。本案中，鹭岛酒庄生产的葡萄酒、蓝莓酒等酒类还销往我国台湾地区和日本，但都是零售配送模式，即没有以正常贸易形式出口到其他国家和地区，海关也无从查处，故无法掌握相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格。也就是说，也不能适用第十七条第
(三)项确定本案的计税价格。
4.能够适用第十七条第(四)项确定计税价格
不能适用《计核偷逃税款暂行办法》第十七条第(三)项，依次看能否适用第十七条第(四)项，即由国内有资质的价格鉴证机构评估涉案货物的国内市场批发价格，减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20%。第十七条第(四)项为依照国内有资质的价格鉴证机构评估并确定的涉嫌走私货物的国内市场批发价，再按照公式计算的倒扣价格，是可以依法取得、符合法定程序的计核方法，故可以依法适用。
既然能够通过评估确定涉案酒类的国内市场批发价，并根据海关计税公式得出计税价格，最后算出偷逃应缴税款的总数额，就无需再按照《计核偷逃税款暂行办法》第十七条第(五)项或第(六)项去确定计税价格。
(三)参照实际配送价评估国内市场批发价，再按照公式计算确定计税价格
适用《计核偷逃税款暂行办法》第十七条第(四)项确定本案的计税价格，关键在于如何确定涉案酒类的国内市场批发价格。
对此，海关委托国内具有资质的价格鉴证机构上海市价格认证中心进行评估。该中心鉴定人员结合海关提供的涉案酒类实物、载有国内外市场卖给游客(包括回头客)价格的配送明细表等资料，通过市场调查分析，没有发现加拿大鹭岛酒庄进口的酒类在国内有相关正规企业进行批发，海关所提供的配送明细表上的价格能够真实反映加拿大鹭岛酒庄进口酒类的实际价值，故在此基础上参考配送价格确定国内市场批发价格。
参考配送价格确定国内市场批发价格，再按照《计核偷逃税款暂行办法》第十七条第(四)项规定的方法计算得出计税价格。以涉案的雷司令白冰葡萄酒为例，在加拿大和上海的售价均为每瓶69加元，折合人民币453元。价格认证中心参照国内每瓶售价453元，确定国内市场批发价格为453元，按照公式倒扣，即减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20%，得出计税价格为270元。
用计税价格乘以走私进口的总瓶数，涉案走私酒类计税价格共计2.15亿余元。按照海关相关规定，用应缴总税额减去已缴纳税额，核定鹭岛酒庄、张忠楠、吕兰芬涉嫌偷逃应缴税额共计9800万余元，卞士桦涉嫌偷逃应缴税额共计2845万余元。
三、将实际配送价评估为国内市场批发价具有合理性
(一)评估程序正当
鉴定人不仅对鉴定标的进行了实物查验和市场调查，还对委托方提供的配送明细表等信息资料做了综合分析，最终参考配送价格确定国内市场批发价格，评估过程是严格依照程序进行的。尽管最终是将配送价格评估为国内市场批发价格，价格相同，但含义不同，批发价是通过评估而来，并非简单套用配送价。
(二)评估方法科学
单凭实物查验和市场调查显然难以有效评估得出价格。配送价格是真实有效价格，全案也只有这个价格是真实有效价格，是最能体现涉案酒类真实价格的信息。价格认证中心参考配送价格评估国内市场批发价格，方法科学。
(三)评估结果相对合理
评估本身是追求相对合理，不可能绝对合理。第一，配送价格真实有效，参考该价格确定国内市场批发价格，比较接近客观事实。第二，批发价和零售价是两个相对的概念。一般而言，批发价与零售价之间存在一定的价格差异。本案中，配送明细表显示，少则1箱或者2箱，多则数十箱，最多的几百箱。其中，购买2箱以上(个别规定为1箱)免运费，相反而言，少于该数量的，买家要承担运费，等于抬高了单价。因此，从价格信息来看，购买2箱以上的单价要低，少于该数量的要高。既然存在因购买数量的差异而产生的价格差，本案可以将购买数量较多的实际交易价格视为批发价格。第三，对于配送明细表上同种酒类的价格存在差异的情况，取最低价作为参考，有利于被告人。事实上，鹭岛酒庄也不能提供非常明确的单瓶或者更大批量、更低单价的订货配送信息，以证明具体的批发价和零售价。第四，配送价格不包括海运费、保险费等费用，故参考配送价格确定国内市场批发价格，也有利于被告人。第五，上海配送中心非法人，鹭岛酒庄未经国内任何代理经销直接将酒类销售给单位和个人，其行为实质就是国内市场第一级销售环节，故该价格不是普通意义上的零售价，视为批发价格符合事实。第六，国外付款、国内免费配送，交易完成在国内，配送价格其实是国内价格。评估价格是参考国内销售价格，国外价格或者国外纳税情况不影响评估价格。
综上，本案系一起新类型的涉及跨境交易的走私犯罪案件，因被告单位鹭岛酒庄采用伪报一般贸易、伪造实际成交价格的方式实施走私行为，在没有实际成交价格的情况下需要依照《计核偷逃税款暂行办法》确定计税价格，进而核定偷逃应缴税额。价格认证中心将配送价格评估为国内市场批发价格，再根据海关计税公式得出计税价格，最后审核确定本案偷逃应缴税款的总数额，合法合理，应予确认。
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